Entgeltumwandlung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Entgeltumwandlung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

Entgeltumwandlung bei Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer – BFH 2025: Fremdvergleich neu justiert – Fokus auf Finanzierung, Marktzins und Insolvenzsicherung

Aktuelle Rechtsprechung

Mit zwei Urteilen vom 19.11.2025 (I R 50/22) und 17.12.2025 (I R 4/23) konkretisiert der BFH die steuerliche Behandlung von Entgeltumwandlungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF).

Die zentrale Botschaft:

Nicht die Entgeltumwandlung als solche ist kritisch – sondern die wirtschaftliche Finanzierung der Zusage.

Damit verschiebt sich der Prüfungsfokus deutlich: weg von formalen Kriterien, hin zu einer ökonomischen Gesamtbetrachtung (Fremdvergleich).

  1. Kernaussagen der BFH-Rechtsprechung

Urteil I R 50/22 (19.11.2025)

  • Reine Entgeltumwandlung kann typische Fremdvergleichsbedenken relativieren:
    • keine strenge Probezeit erforderlich
    • geringere Anforderungen an Erdienbarkeit
    • zeitliche Nähe zur Gründung weniger kritisch

👉 Voraussetzung:

  • keine wirtschaftliche Mitfinanzierung durch die GmbH
  • belastbare Insolvenzsicherung

Urteil I R 4/23 (17.12.2025)

  • Überhöhte Verzinsung führt zu (verdeckter) Arbeitgeberfinanzierung
  • Maßstab ist nicht isoliert der Zinssatz, sondern:

👉 Gesamtausstattung der Versorgung

Zentrale Klarstellung: Der Zinssatz einer arbeitgeberfinanzierten Zusage ist kein geeigneter Vergleichsmaßstab für eine gehaltsumwandlungsfinanzierte Versorgung. 

  1. Neue Prüfsystematik (Praxisrelevant!)

Der BFH etabliert faktisch ein zweistufiges Prüfmodell:

🔎 Prüfung 1: Wer finanziert die Versorgung wirklich?

Abgrenzung:

  • Reine Arbeitnehmerfinanzierung
  • oder (teilweise) Arbeitgeberfinanzierung?

Indizien für Arbeitgeberanteil:

  • über dem Marktzins liegende Verzinsung
  • Garantien / Mindestleistungen
  • wirtschaftliches Risiko der GmbH

👉 Ergebnis:

  • Rein arbeitnehmerfinanziert → erleichterter Fremdvergleich
  • Mischfinanzierung → volle Fremdvergleichsprüfung

🔎 Prüfung 2: Fremdvergleich + Insolvenzsicherung

Bei Arbeitgeberanteil entscheidend:

  • Angemessenheit der Gesamtvergütung
  • Struktur und Höhe der Versorgung
  • tatsächliche Insolvenzsicherung (§ 7 BetrAVG)
  • Einflussstellung des GGF (§ 17 BetrAVG)

👉 Konsequenz bei Verstoß:

  • vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG

  1. Vier praxisrelevante Fallgruppen

Fall 1: Reine Entgeltumwandlung (BetrAVG-konform)

✔ klassische Entgeltumwandlung nach § 1a BetrAVG
✔ geringes vGA-Risiko 

Bilanzierung:

  • § 6a EStG
  • Mindestbarwert beachten

Lohnsteuer/SV:

  • bei wirksamer Umwandlung regelmäßig begünstigt

Fall 2: „Unechte“ Entgeltumwandlung

Typische Fälle:

  • keine Arbeitnehmerstellung i.S.d. BetrAVG
  • Umwandlung bereits verdienter Vergütung

👉 Konsequenz:

  • kein BetrAVG-Schutz
  • häufig:
    • volle Lohnsteuerpflicht
    • ggf. SV-Pflicht 

Bilanzierung:

  • kein Mindestbarwert
  • nur § 6a EStG

Fall 3: Mischfinanzierung – fremdüblich

✔ Arbeitgeberanteil vorhanden
✔ aber Gesamtpaket angemessen

👉 steuerlich anerkannt 

Wichtig:

  • Trennung:
    • Umwandlungsanteil
    • Arbeitgeberanteil

 

Fall 4: Mischfinanzierung – fremdunüblich

❌ Überhöhte Verzinsung / unangemessene Zusage

👉 Folge:

  • vGA (§ 8 Abs. 3 KStG)
  • Gewinnkorrektur auf Ebene der GmbH

  1. Zentrale Praxisänderung durch den BFH

❗ Weg vom Formalismus – hin zur wirtschaftlichen Betrachtung

Früher im Fokus:

  • Probezeit
  • Erdienbarkeit
  • Zeitpunkt der Zusage

Jetzt entscheidend:
👉 Finanzierungsstruktur der Zusage

❗ Marktzins wird zum Schlüsselparameter

  • Überverzinsung = starkes Indiz für Arbeitgeberanteil
  • Vergleichsmaßstab muss zur Finanzierungsart passen

👉 Fehlerquelle in vielen Altgestaltungen!

❗ Insolvenzsicherung gewinnt an Gewicht

  • tatsächliche Absicherung erforderlich
  • nicht nur formal

👉 besonders kritisch bei beherrschenden GGF

  1. Anforderungen an versicherungsmathematische Gutachten

Die BFH-Rechtsprechung erhöht indirekt die Anforderungen:

Mindestinhalt für die Praxis:

  • Steuerbilanzwert nach § 6a EStG
  • klare Trennung:
    • Arbeitnehmeranteil
    • Arbeitgeberanteil
  • Mindestbarwert (falls relevant)
  • gesonderter Ausweis Arbeitgeberanteil
  • Überleitungsrechnung (Vorjahr → Stichtag)

👉 Ohne diese Aufteilung: kein belastbarer Fremdvergleich möglich

  1. Handlungsempfehlungen für Steuerberater

  2. Bestandsaufnahmen durchführen

  • bestehende GGF-Zusagen prüfen
  • insbesondere:
    • Zinssätze
    • Garantien
    • Finanzierungslogik
  1. Finanzierungsstruktur offenlegen
  • klare Trennung:
    • Gehaltsumwandlung
    • Arbeitgeberanteil
  1. Gutachten anpassen
  • explizite Aufteilung verlangen
  • Mindestbarwert sauber dokumentieren
  1. vGA-Risiken identifizieren
  • insbesondere bei:
    • überhöhten Rechnungszinsen
    • atypischen Zusageformen
  1. Vertragsgestaltung überprüfen
  • Gehaltsverzicht:
    • rechtzeitig
    • wirksam
    • dokumentiert

Fazit

Die BFH-Urteile aus 2025 markieren einen Paradigmenwechsel in der Bewertung von GGF-Pensionszusagen:

Nicht die Entgeltumwandlung ist das Problem – sondern ihre wirtschaftliche „Verunreinigung“ durch Arbeitgeberanteile.

Für die Beratung bedeutet das:

  • Fokus auf Finanzierungsstruktur statt Formalien
  • erhöhte Anforderungen an Dokumentation und Gutachten
  • deutlich mehr Angriffsfläche für vGA-Prüfungen

Gerade bei bestehenden Zusagen besteht daher konkreter Anpassungsbedarf.

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Quelle: BFH

Autor: NAUTILUS-Akademie

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